由于企業(yè)存貨的形態(tài)及流轉(zhuǎn)變化萬千，價(jià)值與實(shí)物流轉(zhuǎn)程序存有一定的差異，計(jì)量及計(jì)價(jià)存在可選擇性，生產(chǎn)成本及費(fèi)用歸集、結(jié)轉(zhuǎn)的復(fù)雜和技巧性等，在會計(jì)核算上，存貨對應(yīng)的會計(jì)賬項(xiàng)很多，存貨項(xiàng)目的真實(shí)性與正確性，直接影響到其他會計(jì)賬項(xiàng)。由于存貨在以上列舉事項(xiàng)中的復(fù)雜性和表現(xiàn)手法的多樣性，使得注冊會計(jì)師審計(jì)困難重重，對審計(jì)的技術(shù)及技巧也提出了很高的要求。下面筆者就自己在審計(jì)實(shí)務(wù)中所遇到的情況及總結(jié)的存貨審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，談?wù)劥尕泴徲?jì)中應(yīng)該關(guān)注的問題。
�。ㄒ唬┰诖尕洸少彮h(huán)節(jié)中企業(yè)的異�，F(xiàn)象
1、通過預(yù)付賬款科目掛賬，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預(yù)付的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時(shí)效性、預(yù)付賬款的理由、合同等預(yù)付款的依據(jù)文件、預(yù)付賬款的賬齡等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否已貨到或已消耗轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。如：某IT企業(yè)賬上1999年12月31日預(yù)付賬款（××電子公司）余額為400000元，賬齡1年以內(nèi)（賬齡以最后一筆業(yè)務(wù)劃分），經(jīng)函證對方未回函。經(jīng)查采購合同采購項(xiàng)目為：AA電子計(jì)算機(jī)、配套軟件及相關(guān)零部件等，先期付款80％發(fā)貨，尾款20％無質(zhì)量問題后付款，合同簽定日期為1999年3月8日。該企業(yè)付款的記錄為1999年3月12日320000元，1999年12月28日80000元。經(jīng)詢問實(shí)為施工項(xiàng)目M×系統(tǒng)工程定貨（生產(chǎn)成本中核算），M×系統(tǒng)工程已完工90％，且M×系統(tǒng)工程的工期為1999年9月1日至2000年1月30日（4個(gè)月工期），該企業(yè)已按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，根據(jù)生產(chǎn)成本（M×系統(tǒng)工程）確認(rèn)了結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本。根據(jù)以上資料分析該企業(yè)的生產(chǎn)工期具有時(shí)效性和物料領(lǐng)用的特殊性，若無此項(xiàng)采購不可能開工和完工進(jìn)度達(dá)到90%，同時(shí)根據(jù)付款記錄與采購合同付款條例可知該定貨已到生產(chǎn)現(xiàn)場并領(lǐng)用消耗，從M×系統(tǒng)工程合同的工期亦可懷疑該預(yù)付賬款掛賬的合理及真實(shí)性。根據(jù)以上疑點(diǎn)經(jīng)最后的取證證實(shí)為虛掛預(yù)付賬款，人為調(diào)劑利潤400000×90％=320000元。
2、通過其他應(yīng)收款（某某采購備用金）科目掛賬，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時(shí)效性、其他應(yīng)收款掛賬理由及發(fā)生額的變動(dòng)次數(shù)及頻繁程度、其他應(yīng)收款的賬齡、其他應(yīng)收款掛賬采購的物料與生產(chǎn)產(chǎn)品的因果關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否貨到或消耗已轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。如：G集團(tuán)冷軋廠1999年12月31日其他應(yīng)收款（供應(yīng)科—張明）余額600000元，賬齡1—2年。經(jīng)了解G集團(tuán)冷軋廠生產(chǎn)的品種為：鍍鋅板、鍍鋅卷等品種，都需消耗AA型大軋輥、熱板、金屬鋅及酸等；經(jīng)詢問經(jīng)辦人員及相關(guān)負(fù)責(zé)人解釋為借備用金采購AA型大軋輥2根以備用、貨未到且票也未到，到生產(chǎn)車間了解軋機(jī)上的AA型大軋輥在1999年已換了3次，并且換用的；日軋輥還在倉庫。同時(shí)根據(jù)生產(chǎn)工藝AA型大軋輥為生產(chǎn)板卷的大型易耗材、使用周期為3個(gè)月，同時(shí)查明1998年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，其他應(yīng)收款的付款期為1—2年且在1999年未見發(fā)生額變動(dòng)等上述資料的疑點(diǎn)，進(jìn)一步追查企業(yè)最后確認(rèn)2根AA型大軋輥已耗用（發(fā)票已到），由于達(dá)不到上級的利潤指標(biāo)故未轉(zhuǎn)賬，這樣造成1999年虛增利潤600000×2／3=400000元；虛掛債權(quán)而未列存貨。
3、通過材料采購（在途材料）科目掛賬，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時(shí)效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動(dòng)次數(shù)及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產(chǎn)品的關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否貨到或消耗已轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。如T農(nóng)用機(jī)械廠1999年12月31日材料采購（在途材料）1200000元，經(jīng)分析歸類在途材料1997年12月31日采購額（未到貨部分）為500000元（其中采購A料300000元，B料200000元），1998年采購額（未到貨部分）700000元（其中采購A料200000元，B料200000元，其他材料300000元）；經(jīng)了解A料的消耗周期為11個(gè)月，B料的消耗周期為14個(gè)月；A料用于生產(chǎn)AA型農(nóng)用機(jī)、B料用于生產(chǎn)AB型農(nóng)用機(jī)，且這兩種機(jī)型1999年度暢銷，預(yù)計(jì)2000年仍會暢銷；兩種機(jī)型1999年的產(chǎn)量比1998年大增，曾出現(xiàn)過料供緊張的情況，為此根據(jù)上述資料及疑點(diǎn)要求企業(yè)作出合理的解釋，最后企業(yè)確認(rèn)A料已用400000元，相對應(yīng)銷售的AA型農(nóng)機(jī)中應(yīng)耗料250000元；B料已用180000元，相對應(yīng)銷售的AB型農(nóng)機(jī)中應(yīng)耗料180000元，這樣T農(nóng)用機(jī)械廠1999年少轉(zhuǎn)成本虛增利潤430000元。
�。ǘ┥a(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集中的異�，F(xiàn)象
1、材料領(lǐng)用的用途隨意，歸集材料費(fèi)用人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品的材料消耗、行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其材料領(lǐng)用、歸集及材料單耗費(fèi)用的合理性與真實(shí)性，若不能提供，則應(yīng)提出保留意見或測算其對當(dāng)年凈利潤的影響額。
2、人工費(fèi)用的歸集及分配人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品及生產(chǎn)車間之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗(yàn)耗費(fèi)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品的車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關(guān)資料、人力資源部的廠礦人員分布及工種、職位及薪酬報(bào)表的原始記錄等資料與財(cái)務(wù)歸集分配的人工費(fèi)用，用以相互印證及分析復(fù)核，以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤的情況。其他費(fèi)用的歸集及分配調(diào)劑利潤情況的審查，與上述方法大體相同。
3、原輔材料已領(lǐng)用消耗而求相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)材料等費(fèi)用以達(dá)到調(diào)劑當(dāng)年利潤的目的。對于此類情況，應(yīng)加強(qiáng)盤點(diǎn)的審計(jì)程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤點(diǎn)實(shí)物，具體分析盤虧及盤盈的原因，收集當(dāng)年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗(yàn)消耗數(shù)據(jù)，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時(shí)根據(jù)機(jī)器設(shè)備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，以確定是否存有耗料而未進(jìn)成本以調(diào)劑利潤的情況。
4、財(cái)務(wù)做賬時(shí)直接在賬上調(diào)整生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品），從而人為調(diào)劑產(chǎn)品的單位成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。對于此類情況，應(yīng)關(guān)注賬上生產(chǎn)成本的借方紅字或貸方的非結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品的項(xiàng)目、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產(chǎn)品的成本而調(diào)劑產(chǎn)成品的成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。如G金屬制品廠1999年11月生產(chǎn)成本（A）借方-1235000元，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)其憑證記錄為：調(diào)整成本差錯(cuò)
借：生產(chǎn)成本—A -1235000
貸：生產(chǎn)成本—B -1235000
經(jīng)了解A產(chǎn)品暢銷上產(chǎn)品銷量一般。于是要求企業(yè)提供調(diào)賬的成本構(gòu)成的明細(xì)資料及物耗的品種等詳細(xì)資料，經(jīng)分析提供的材料物資實(shí)為A產(chǎn)品的消耗；同時(shí)盤點(diǎn)A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的消耗物資，并與企業(yè)提供的調(diào)賬明細(xì)資料核對，發(fā)現(xiàn)其在暢銷產(chǎn)品與銷量一般的產(chǎn)品之間調(diào)劑成本，從而達(dá)到調(diào)劑利潤1235000元的目的。
�。ㄈ┊a(chǎn)品銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)的異常情況
1、人為調(diào)節(jié)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品到主營業(yè)務(wù)成本的數(shù)量，從而達(dá)到少轉(zhuǎn)成本、調(diào)劑利潤的目的。如H鈦白粉廠1999年主營業(yè)務(wù)收入（甲鈦）120萬元、主營業(yè)務(wù)成本（甲鈦）90萬元。分析毛利率為25％，與行業(yè)毛利率23%差異不大，無異常。但經(jīng)查該廠銷售甲鈦數(shù)量為450噸，而企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)成本的數(shù)量為400噸，少轉(zhuǎn)成本數(shù)量50噸，從而調(diào)劑利潤11.25萬元，因此，審查收入與成本的配比不僅要重視金額的配比，而且要關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量是否配比；同時(shí)注意加強(qiáng)異常產(chǎn)成品項(xiàng)目的盤點(diǎn)，收集相關(guān)的銷售、生產(chǎn)、出入庫等相關(guān)的原始資料，與統(tǒng)計(jì)報(bào)表相互印證及分析以辨別異常的現(xiàn)象。
2、人為改變產(chǎn)成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)方法而在年中或年末采用正確的計(jì)價(jià)方法，以達(dá)到少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)成本從而調(diào)劑利潤的目的。
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